Uma das questões que precisa ser esclarecida na implantação da nova contabilidade pública é a contabilização, no sistema de informações patrimoniais, das receitas tributárias como um Ativo a receber no futuro.
Em diversas oportunidades temos ouvido e assistido a algumas barbaridades, como por exemplo: a de que o valor da receita prevista no orçamento seria a base para o registro na conta Tributos a Receber ou, ainda, que o referido registro deve ser efetuado a partir da ocorrência do fato gerador do tributo.
Os dois exemplos indicam a necessidade de uma releitura das regras estabelecidas no Código Tributário Nacional, em especial, as que se referem aos conceitos de crédito tributário, seus elementos e suas fontes.
Por crédito tributário o CTN conhece a obrigação principal tendo a mesma natureza desta (artigo 139) e, por sua vez o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos na Lei.
Portanto, o Crédito Tributário corresponde à importância em dinheiro, objeto de obrigação tributária, que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo (contribuinte), no cumprimento da obrigação criada pela ocorrência do fato que é hipótese de incidência da lei tributária.
Quanto aos elementos da obrigação tributária é preciso levar em conta o seguinte:
(a) Sujeito ativo – Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
(b) Sujeito passivo – Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
© Objeto da obrigação – uma prestação positiva ou negativa.
(d) Causa da obrigação – condições definidas na lei tributária.
Por sua vez as fontes da obrigação tributária são as seguintes:
(a) A lei – como fonte da obrigação tributária no sentido que, para que possa surgir em um caso concreto, é preciso que haja lei criando um tributo e definindo as hipóteses em que ele é devido. Por outro lado, no passado era preciso que a rubrica do respectivo tributo estivesse inserida no orçamento como condição para sua cobrança.
(b) O fato gerador – é a hipótese prevista na lei tributária in abstrato, isto é, em termos gerais e objetivamente, como dando origem à obrigação de pagar o tributo conforme definição no Art. 114 do CTN: Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
(c ) O lançamento. – é a atividade administrativa que visa apurar a ocorrência do fato gerador, analisar as circunstancias em que ele se verificou, identificar a pessoa do contribuinte, calcular o imposto correspondente e expedir o aviso de cobrança, individualizando dessa forma a obrigação tributária. Quando ocorre o fato gerador in concreto, nasce a obrigação tributária. Quando surge essa obrigação temos um sujeito ativo, um sujeito passivo e um objeto
A leitura do disposto no Código Tributário Nacional leva necessariamente a considerar como elemento primário gerador do Ativo – Tributos a Receber o lançamento tributário, assim definido no 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Portanto, é importante que as autoridades reguladoras expliquem aos profissionais que o registro do Ativo decorrente da cobrança de tributos deve ter como documento de suporte o lançamento tributário, pois considerar que tal registro possa ser feito com base no fato gerador tributário constitui uma abstração que dificulta a incorporação do ativo correspondente.
Alguns podem ter dúvidas quando da leitura das Normas Internacionais (IPSAS) que estão sendo convergidas e, na sua redação, tratam de apropriação de receitas a receber por estimativa.
É preciso considerar que a estimativa constante da IPSAs refere-se, naturalmente, as formas de lançamento tributário e não ao fato gerador, pois as autoridades tributárias em todo mundo tem o poder-dever proceder a lançamentos por estimativa como pode ser observado nas nas hipóteses definidas no artigo 148 e 149 do CTN:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Como exemplos práticos de lançamentos por estimativa podem ser citados os seguintes:
(a) Lei 9.430/96 – Artigo 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei.
(b) Artigo 296 do RIR/1999 – Quando a empresa não se utiliza da contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escrituração, deve-se arbitrar o estoque avaliando nos seguintes critérios:
I – Produtos em elaboração:
a) por uma vez e meia (150%) o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base (sem ICMS/IPI quando recuperáveis);
b) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo o critério do item II;
II – Produtos acabados:
- 70% (setenta por cento) do maior preço de venda do período-base, sem inclusão do IPI, mas com ICMS incluso (Parecer Normativo CST nº 14/1981).
Fonte: Blog do professor Lino de Castro
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